Celebrado acordo contra a bitributação entre Brasil e Suíça

Leonardo Freitas de Moraes e Castro

No dia 03 de maio de 2018, foi assinada a Convenção para Eliminar a Dupla Tributação entre Brasil e Suíça (“Acordo Brasil-Suíça”). Pelo Brasil, Jorge Rachid – Secretário da Receita Federal – e pela Suíça, Andrea Semadeni – Embaixador da Suíça, assinaram o instrumento internacional.

Inicialmente, é importante ressaltar que a celebração deste instrumento para fins de Direito Internacional Público ainda necessita da ratificação pelo Congresso Nacional, que se dá por Decreto Legislativo. Posteriormente, um Decreto do Poder Executivo finaliza e dá publicidade ao instrumento, para fins de eficácia na legislação interna brasileira. Assim, apesar de celebrado pelos países, o Acordo Brasil-Suíça ainda deve demorar alguns anos para produzir efeitos na esfera tributária. Vale lembrar que o acordo celebrado entre Brasil e Paraguai, em 2000, ainda aguarda Decreto do Poder Executivo e, portanto, 18 anos após sua assinatura ainda não está apto a produzir efeitos entre os contribuintes brasileiros e paraguaios. Neste caso, o Decreto Legislativo foi promulgado três anos após sua assinatura, confirmando a morosidade supramencionada.

O último acordo contra a bitributação em vigor celebrado pelo Brasil foi com a Rússia, eficaz a partir de 2017, antecedido dos acordos com Venezuela e Trinidad e Tobago (2014) e Turquia (2013). Convém ressaltar que o Brasil hoje possui 33 acordos contra a bitributação plenamente eficazes, um número pequeno comparado a EUA, Reino Unido e Holanda. Dos países com os quais o Brasil ainda não celebrou acordos contra a bitributação, destacam-se Alemanha (denunciado em 2005), Austrália, Bolívia, Colômbia, EUA, Irlanda, Nova Zelândia, Reino Unido, Uruguai e Polônia.

Importante pontuar que alguns tipos de sociedades na Suíça são consideradas como “regime fiscal privilegiado”[1] (referidos como “lista cinza”), nos termos do Artigo 24-A da Lei 9.430/96 e do Artigo 2º da Instrução Normativa 1.037/10, o que significa que possuem tratamento fiscal mais gravoso com relação à aplicação de regras de preço de transferência ainda que sejam partes independentes, aplicação de menor limite de endividamento internacional entre patrimônio líquido e dívida (subcapitalização), requisitos adicionais de documentação e substância para dedução de pagamentos a tais sociedades e impossibilidade de consolidação de lucros de coligadas e controladas no exterior na Suíça. E, ainda mais espantoso, é que até meados de 2014, a Suíça era considerada “paraíso fiscal” (jurisdição com tributação favorecida) – “lista negra” – nos termos do Artigo 24 da Lei 9.430/96 e Artigo 1º da Instrução Normativa 1.037/10 – o que, além das 4 consequências fiscal mais gravosas aplicáveis para as jurisdições da “lista cinza” já citadas, também ficava sujeita a um IRRF majorado, a 25%, sobre pagamentos de rendimentos passivos do Brasil para a Suíça (juros, juros sobre o capital próprio, royalties, ganho de capital e serviços técnicos/assistência técnica).

Fato é que, hoje, a Suíça não está mais na lista negra brasileira e, apesar de estar na lista cinza, é um país com o qual o Brasil celebrou um acordo internacional contra a bitributação, o que pode e deve elevar o status do referido país perante o Brasil, no que tange à relacionamento político, econômico e fiscal.

No que tange especificamente ao Acordo Brasil-Suíça, os principais pontos de destaque são:

Preâmbulo

Menção expressa de que o objetivo e escopo do acordo é não sé (a) eliminar a dupla tributação em relação aos tributos sobre a renda, mas também (b) não criar oportunidades para não tributação ou tributação reduzida por meio de evasão ou elisão fiscal (inclusive por meio do uso abusivo de tratados com o objetivo de estender indiretamente os benefícios previstos neste acordo a residentes de terceiros Estados).

Assim, o combate à dupla-não tributação e até da tributação reduzida, desde que por meio de uso abusivo de tratados, está claro no referido acordo.

Artigo 1 – Pessoas Visadas

Existência do parágrafo 2º expressamente incluindo entidade ou arranjo total ou parcialmente transparente como sujeitos do acordo, salientando que “em nenhum caso as disposições deste parágrafo serão interpretadas de modo a restringir, de qualquer forma, o direito de um Estado Contratante de tributar os residentes desse Estado”.

Ademais, no item 1 do Protocolo, menção de que “veículo de investimento coletivo” (“Collective Investment Vehicle – CIV”) será tratado como pessoa física residente naquele Estado Contratante, portanto, fazendo jus aos benefícios do acordo (item 1-a). No item 1(b) é descrito o que se entende por CIV na Suíça (fundo contratual) e no Brasil (fundo regulamentado pela CVM). Já o item 1(c) exclui, inicialmente, uma sociedade de pessoas limitada suíça para investimentos coletivos de capital como residente na Suíça para fins de aplicação do acordo, mas pontuando que tal sociedade poderá reivindicar, em nome dos beneficiários efetivos, reduções tributárias e isenções cabíveis aos últimos, caso tivessem recebido diretamente tais rendimentos.

Artigo 2 – Tributos Visados

Menção expressa de que a Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) está abrangida entre os tributos visados do acordo (parágrafo 1º, “a”, (ii) do Artigo 2), uma novidade na redação deste artigo quando comparado aos demais celebrados pelo Brasil.

Isso porque, quando a CSLL era incluída no escopo dos tributos visados, a metodologia utilizada era sua menção no Protocolo e não no texto do Artigo 2 em si, como ocorre com o Acordo Brasil-Portugal, por ex.: “Fica entendido que, nos impostos visados no Artigo 2º, nº 1, alínea a), está compreendida a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), criada pela Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988” (item 1 do Protocolo do Acordo Brasil-Portugal).

Por fim, a inclusão de um terceiro parágrafo, ausente nos recentes acordos celebrados com Turquia (2013), Trinidad e Tobago (2014), Venezuela (2014) e Rússia (2017), redigido da seguinte forma:

 

  1. Serão considerados como tributos sobre a renda todos os tributos cobrados sobre renda total ou elementos de rendimento, incluindo tributos sobre os ganhos decorrentes da alienação de propriedade móvel ou imóvel.

 

Artigo 3 – Definições Legais

Definição mais ampla do termo “Brasil”, no parágrafo 1º, “a”, sobretudo quando comparada à definição objetiva utilizada no Acordo Brasil-Turquia, em que a definição era simplesmente: “o termo “Brasil” significa a República Federativa do Brasil”. No caso do Acordo Brasil-Suíça, a definição é a mais extensa dos 33 acordos já celebrados, conforme se verifica:

  1. a) o termo “Brasil’ significa a República Federativa do Brasil e, quando usado em sentido geográfico, significa o território da República Federativa do Brasil, bem como a área do fundo do mar, seu subsolo e a correspondente coluna superjacente de água, adjacente ao mar territorial, em que a República Federativa do Brasil exerce direitos de soberania ou jurisdição em conformidade com o direito internacional e sua legislação nacional com o objetivo de pesquisar, explorar economicamente, conservar e manejar os recursos naturais, vivos ou não, ou para a produção de energia a partir de fontes renováveis.

 

Definição do termo “fundo de pensão”, no item “j”, pela primeira vez no texto do Artigo 3 de um acordo celebrado pelo Brasil.

O termo “fundo de pensão” significa uma entidade ou arranjo estabelecido em um Estado Contratante que é tratado como uma pessoa independente de acordo com a legislação tributária desse Estado e: (i) que é constituído e operado exclusivamente para administrar ou prover aposentadoria ou benefícios similares aos indivíduos e que é regulado como tal por esse Estado ou uma das suas subdivisões políticas; ou (ii) que é constituído e operado exclusivamente ou quase exclusivamente para investir fundos em benefício de entidades ou arranjos mencionados no inciso (i).

O item 2 do Protocolo elenca quais fundos estão abrangidos pelo acordo Brasil-Suíça, tanto no Brasil como na Suíça, citando a legislação que os regula.

Artigo 4 – Residente

No parágrafo 3º, para fins de regra de desempate (tie-breaker rule) da residência de pessoas jurídicas ou de entidades, seguiu-se o modelo utilizado no Acordo Brasil-Rússia, ao estipular a sede de direção efetiva como a regra de desempate, e não o modelo utilizado nos Acordos Brasil-Turquia e Brasil-Rússia, que atribuía às autoridades competentes dos Estados Contratantes a resolução da questão e, se um acordo mútuo não puder ser alcançado, tal pessoa não faz jus a quaisquer benefícios ou isenções tributárias previstos no referido acordo.

O item 3 do Protocolo dispõe que o fundo de pensão é considerado “residente de um Estado Contratante” desde que estabelecido nesse Estado e que uma organização religiosa, de caridade, cultural, científica, esportiva ou educacional, será residente no Estado Contratante de acordo com suas leis, independentemente de seus rendimentos ou ganhos estarem isentos, total ou parcialmente, nos termos da legislação interna desse Estado.

Artigo 5 – Estabelecimento Permanente

No parágrafo 3º utilizou-se o período de 9 (nove) meses para caracterização de um canteiro de obra ou projeto de construção como estabelecimento permanente (“construction site PE”), como fora feito no Acordo Brasil-Rússia, ao invés do padrão de 12 (doze) meses sugerido pela OCDE e utilizado nos Acordos Brasil-Turquia ou o período de 6 (seis) meses sugerido pela ONU e adotado no Acordo Brasil-Trinidad e Tobago.

Artigo 7 – Lucros das Empresas

Ausência do parágrafo 6º presente no Acordo Brasil-Rússia, que dispunha que “Para os fins dos parágrafos precedentes, os lucros a serem atribuídos ao estabelecimento permanente serão determinados pelo mesmo método ano após ano, a não ser que haja uma boa e suficiente razão para o contrário”.

O Artigo 7 do Acordo Brasil-Suíça segue a estrutura e redação dos 5 parágrafos de forma padronizada com os demais acordos vigentes.

Artigo 8 – Transporte Marítimo e Aéreo

Redação padronizada seguindo os demais acordos celebrados pelo Brasil, ausente a segunda frase do Parágrafo 1º do Acordo Brasil-Rússia que diz: “Todavia, se a sede de direção efetiva não estiver situada em nenhum dos Estados Contratantes, esses lucros serão tributáveis apenas no Estado de que a empresa for residente”.

Não inclusão de parágrafo adicional, como no Acordo Brasil-Trinidad e Tobago, incluindo expressamente (a) lucros do aluguel de navios ou aeronaves sem tripulação; e (b) lucros provenientes do uso, manutenção ou aluguel de “containers” (incluindo “trailers” e equipamento relacionado para o transporte de “containers”) usados no transporte de bens ou mercadorias; quando incidentais à exploração dos navios ou aeronaves no tráfego internacional como “lucros da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional”.

Artigo 9 – Empresas Associadas

Redação padronizada seguindo os demais acordos celebrados pelo Brasil, ausente o ajuste secundário para fins de preço de transferência disposto no Artigo 9, Parágrafo 2 da Convenção Modelo da OCDE, como ocorre com os 33 acordos já celebrados.

O item 5 do Protocolo dispõe que a ausência do ajuste secundário no referido artigo não pode ser interpretada de modo a impedir um Estado Contratante de fazer esse ajuste apropriado caso tenha sido acordado no decorrer de um procedimento amigável.

Artigo 10 – Dividendos

O Parágrafo 2º, (a), prevê a redução da alíquota para 10% de IRRF sobre dividendos para beneficiário efetivo de sociedade que detenha pelo menos 10% do capital da sociedade pagadora, menor participação societária do que aquelas previstas nos recentes acordos celebrados com Rússia e Venezuela (20%); e Turquia e Trinidad e Tobago (25%). Ademais, estabelece o limite mínimo de detenção dessa participação societária (minimum holding period) de 365 dias até o dia da distribuição dos dividendos, ausente nos demais acordos mencionados.

O item 6 do Protocolo garante que se o “minimum holding period” de 1 ano não tiver sido cumprido no momento da distribuição dos dividendos, mas for cumprido posteriormente, o beneficiário efetivo terá direito à restituição da diferença a maior recolhida, notadamente 5% de IRRF (diferença de 15%, retenção geral, e 10% retenção reduzida). Para os casos de dividendos pagos pelo Brasil, isso somente ocorrerá se o país voltar a tributar os dividendos nos termos da regra interna, haja visto estarem isentos nos termos do art. 10 da Lei 9.249/95.

Inclusão de um novo parágrafo no Artigo 10, numerado como Parágrafo 3º, aumentando para 8 parágrafos este artigo, estabelecendo que somente o Estado da residência do beneficiário efetivo dos dividendos poderá tributá-los nos casos em que o referido beneficiário efetivo seja (a) fundo de pensão; ou (b) Banco Central do Estado Contratante.

Previsão inédita no Parágrafo 4º do artigo sobre “Dividendos” dispondo que “As autoridades competentes dos Estados Contratantes poderão por acordo mútuo decidir sobre o modo de aplicação das limitações dos parágrafos 2 e 3”, respectivamente a redução de alíquota de IRRF para 10% e 15% (parágrafo 2º) e não-tributação pelo Estado de Fonte de dividendos pagos a fundos de pensões e Banco Central (parágrafo 3º).

Artigo 11 – Juros

Previsão de redução da alíquota de IRRF sobre juros para até 10%, nos casos de beneficiário efetivo ser um banco e o empréstimo ser concedido por pelo menos 5 (cinco) anos para o financiamento da compra de equipamentos ou de projetos de investimento – nos acordos celebrados com Rússia e Trinidad e Tobago, por ex., a redução de alíquota para juros é genérica para até 15%, mas aplicável para qualquer beneficiário efetivo de tais rendimentos (exceto quando pagos ao Governo ou suas subdivisões, caso em que estão isentos).

Semelhante ao Parágrafo 3º do Artigo 10 (Dividendos), o Parágrafo 3º do Artigo 11 (Juros) prevê que somente o Estado da residência do beneficiário efetivo dos juros poderá tributá-los nos casos em que o referido beneficiário efetivo seja (a) fundo de pensão; ou (b) Governo do Estado (incluindo instituição financeira e Banco Central do Estado).

Ausente a menção no texto do Artigo 11 sobre a qualificação dos “Juros sobre o Capital Próprio” como juros. Contudo, o item 9 do Protocolo é claro ao dispor que o JCP é considerado juro para efeitos do parágrafo 4º do Artigo 11, assim como ocorre em diversos acordos já celebrados pelo Brasil (por ex., com a Rússia e a Turquia).

Ademais, não estão presentes os parágrafos 8º e 9º que visam limitar o escopo de aplicação das reduções e benefícios dos juros pagos ao não-residente (juros pagos a Estabelecimento Permanente e principal propósito de criação/transferência de crédito) nos moldes daqueles inseridos nos acordos celebrados com Rússia, Trinidad e Tobago e Venezuela, por ex., que assim dispõem:

 

  1. A limitação da alíquota do imposto estabelecida no parágrafo 2 não se aplicará aos juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um estabelecimento permanente de uma empresa do outro Estado Contratante situado em um terceiro Estado.
  2. As disposições do presente Artigo não se aplicarão se o principal propósito, ou um dos principais propósitos, de qualquer pessoa envolvida com a criação ou transferência do crédito em relação ao qual os juros forem pagos tiver sido o de tirar proveito do presente Artigo mediante tal criação ou transferência.

Isto é, as limitações de estruturas potencialmente abusivas que restringiriam a redução e dispositivos aplicáveis aos juros envolvendo situações triangulares e artificialidade na estruturação financeira internacional não estão presentes no Acordo Brasil-Suíça.

Artigo 12 – Royalties

Ausente o Parágrafo 7º – existente nos acordos celebrados com Rússia, Trinidad e Tobago e Venezuela – que visa coibir pagamentos de royalties “abusivos”, usualmente redigido da seguinte forma:

 

  1. As disposições do presente Artigo não se aplicam quando os direitos em relação aos quais os “royalties” são pagos foram criados ou atribuídos com o principal propósito, ou um dos principais propósitos, de tirar vantagem do presente Artigo. Neste caso, aplicam-se as disposições do Direito interno do Estado Contratante de procedência dos “royalties”.

 

O item 10 do Protocolo dispõe que o Artigo 12 se aplica aos pagamentos de qualquer espécie recebidos como remuneração pela prestação de assistência técnica. Não há, por ex., menção similar ao acordo celebrado com a Índia, que inclui no seu Protocolo a extensão do Artigo 12 para “serviços de natureza gerencial, administrativa, científica, técnica ou de consultoria”. Todavia, essa menção foi parcialmente incluída no Artigo 13 do Acordo Brasil-Suíça, conforme analisado a seguir.

Artigo 13 – Remuneração por Serviços Técnicos

Inédito no texto dos 33 acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil até então, a inclusão de um dispositivo específico no corpo do acordo como um artigo autônomo (e não em seu Protocolo, como de praxe), o Artigo 13 dispõe que a remuneração por serviços técnicos poderão ser tributadas tanto no Estado da qual é proveniente (Estado da Fonte) como no Estado da Residência do prestador dos referidos serviços.

Todavia, o Parágrafo 2º segue o padrão de redução de alíquota para até 10% de IRRF e não de 15% para tais pagamentos (conforme regra doméstica brasileira, notadamente o art. 708 do RIR/99), assim como ocorre nos acordos celebrados com África do Sul, Coréia do Sul, Espanha, Israel e México.

A definição de “remunerações por serviços técnicos” encontra-se no Parágrafo 3º e significa qualquer pagamento como contraprestação por qualquer serviço de natureza gerencial, técnica ou de consultoria, a menos que o pagamento seja feito (a) a um empregado do pagador – aplicável o Artigo 16 do acordo; (b) em virtude de ensino em ou por instituição educacional – aplicável o Artigo 21 do acordo; e (c) por pessoa física para serviços de uso pessoal de uma pessoa física – aplicável Artigo 15 do acordo.

Além das 3 exclusões listadas acima, poderá não ser considerada “remuneração por serviço técnico”, por exclusão, aqueles pagamentos por serviço de natureza administrativa ou científica, se comparada tal definição àquela presente no Protocolo do Acordo Brasil-Índia, que expressamente inclui esses 2 outros tipos de serviço como “serviço técnico”. Como na definição autônoma do Artigo 13 os serviços administrativos e científicos não foram expressamente listados, caberá discussão para se saber se estão ou não abrangidos (entendemos que não estão abrangidos).

O Parágrafo 5º define como “provenientes de um Estado Contratante” as remunerações por serviços técnicos das quais o devedor for residente desse Estado ou se a pessoa que paga as remunerações por serviços técnicos, residente ou não de um Estado Contratante, tiver, num Estado Contratante, um estabelecimento permanente ou uma instalação fixa em relação à qual houver sido contraída a obrigação de pagar as remunerações por serviços técnicos e o pagamento dessas remunerações couber ao estabelecimento permanente ou instalação fixa.

Importante notar que, conforme o Parágrafo 6º, as remunerações por serviços técnicos não serão consideradas provenientes de um Estado Contratante se o devedor for residente desse Estado e exercer atividade empresarial no outro Estado Contratante ou num terceiro Estado através de um estabelecimento permanente situado nesse outro Estado ou no terceiro Estado.

Ou seja, se a prestação de serviços técnicos se der em um terceiro Estado e o pagamento dessas remunerações couber a esse estabelecimento permanente ou instalação fixa, a remuneração por serviços técnicos não será considerada como provenientes do Estado de Fonte, mas sim desse terceiro Estado – não sendo aplicado o Acordo Brasil-Suíça (o Brasil não poderá tributar os serviços técnicos como Estado da Fonte, nesse caso).

Como o tema foi tratado em artigo específico, não há menção no Protocolo sobre o Artigo 13.

Artigo 14 – Ganhos de Capital

Previsão específica e inédita do Parágrafo 4º, dispondo expressamente que os ganhos obtidos por um residente de um Estado Contratante da alienação de ações do capital de uma sociedade cujo patrimônio consistir, direta ou indiretamente, principalmente de propriedade imóvel situada no outro Estado Contratante poderão ser tributados nesse outro Estado.

E, no Parágrafo 6º, previsão específica e inédita de que os ganhos de alienação de bens não tratados nos parágrafos do Artigo 14 somente poderão ser tributados no Estado Contratante do qual o alienante é residente, ou seja, o Estado da Fonte não poderá tributar nessa situação residual – tributação exclusiva da residência. A regra residual adotada nos acordos anteriormente celebrados pelo Brasil previa a possibilidade do Estado da Fonte ou de localização do bem (lex loci rei sitae) também tributar os ganhos – tributação cumulativa (ambos os Estados Contratantes podem tributar).

Artigo 15 – Serviços Pessoais Independentes

Redação mais enxuta, quando comparada àquela dos acordos celebrados com Rússia e Venezuela (que contém a alínea “c” no Parágrafo 1º), porém mais extensa e completa do que a redação do que Trinidad e Tobago (que não contém a regra de 183 dias no Estado da Fonte para fins de possibilidade de tributação).

Artigo 20 – Professores e Pesquisadores

Ausente do Acordo Brasil-Suíça, existindo somente o Artigo 21 – Estudantes e Aprendizes.

Artigo 22 – Outros Rendimentos

Outra inovação: o Parágrafo 1º dispõe que a competência para tributar os “outros rendimentos” é somente do Estado de Residência, seguindo a redação recomendada pela Convenção Modelo da OCDE, sendo uma mudança ao padrão adotado pelo Brasil nos 33 acordos celebrados anteriormente – em que o Artigo 22 previa a possibilidade de tributação cumulativa, também pelo Estado da Fonte, seguindo os padrões da ONU.

Todavia, o Parágrafo 3º dispõe que as modalidades de rendimentos de um residente de um Estado Contratante não tratadas nos Artigos precedentes do Acordo Brasil-Suíça e provenientes do outro Estado Contratante não estão abrangidas pelo referido acordo.

Apesar de aparentarem ser antagônicos os Parágrafos 1º e 3º, entendemos que o escopo do Parágrafo 1º engloba rendimentos provenientes de terceiros Estados, mas de qualificação existente no acordo (dividendos, juros, royalties, ganhos de capital, etc.), que somente poderão ser tributados pelo Estado da Residência. Ou seja, o Estado da Fonte não poderá tributar rendimentos provenientes de terceiros Estados, ainda que haja norma interna eventualmente prevendo essa realocação ou recaptura, para fins domésticos. Há proteção do acordo internacional nesse caso. Exceção é se as atividades forem exercidas no Estado da Fonte por intermédio de Estabelecimento Permanente ou instalação fixa e a eles atribuíveis (caso em que, o Estado da Fonte, poderá tributar tais rendimentos).

Contudo, se o tipo de rendimento não for tratado no texto do Acordo Brasil-Suíça (por exemplo, rendimentos de professores e pesquisadores), se provenientes do Estado da Fonte, não estarão abrangidas pelo acordo, ou seja, a restrição de tributação exclusiva no Estado de Residência não se aplica a tais rendimentos. Isso significa que os rendimentos de professores e pesquisadores, pagos pelo Brasil à Suíça, poderão ser tributados pelo Brasil, sem limitação no acordo, por não ser aplicado; ou seja, nos termos e alíquota da legislação interna brasileira.

Artigo 23 – Eliminação da Dupla Tributação

A redação do Artigo 23 do Acordo Brasil-Suíça é a mais detalhada de todos os 33 acordos já celebrados pelo Brasil.

Chama a atenção, contudo, o item “c” do Parágrafo 2º, que dispõe que uma sociedade residente da Suíça e que obtenha dividendos de uma sociedade que seja residente do Brasil terá direito, para efeitos do imposto suíço em relação a esses dividendos, ao mesmo abatimento que seria concedido à sociedade se a sociedade que pagasse os dividendos fosse residente da Suíça. Ou seja, não obstante o Brasil isentar os dividendos pagos por sociedade brasileira ao acionista ou sócio residente na Suíça, esse sócio ou acionista fará jus ao crédito de IRRF sobre dividendos como se tivessem sido tributados domesticamente por fonte suíça.

Outro ponto que chama a atenção é a ausência de crédito presumido (“matching credit”) no referido artigo inexistindo, portanto, crédito de IRRF adicional àquele efetivamente recolhido no Brasil, para fins do computo do “foreign tax credit” na Suíça. Vale lembrar que o “matching credit” existe nos acordos mais antigos celebrados pelo Brasil, como por exemplo, com a Holanda, Itália, entre outros.

Artigo 24 – Não-Discriminação

No protocolo do Acordo Brasil-Suíça, não existem as menções ao não impedimento de aplicação das cláusulas de tributação de controladas e coligadas (“CFC rules”) ou de Subcapitalização – “Thin Capitalization” (existentes nos acordos com a Venezuela e Turquia, por ex.), respectivamente redigidas da seguinte forma:

Fica entendido que, no tocante ao Artigo 24, as disposições da Convenção não impedem um Estado Contratante de aplicar as disposições de sua legislação tributária relativas tanto à subcapitalização quanto às sociedades controladas no exterior (“CFCs”). 

 

Fica também entendido que, com respeito ao Artigo 24, as disposições do Acordo não impedirão um Estado Contratante de aplicar as disposições de sua legislação tributária referentes à “capitalização insuficiente” (“thin capitalization”) ou para evitar o diferimento do pagamento do imposto sobre a renda, tal como a legislação sobre as sociedades controladas no exterior (“controlled foreign corporations”/CFCs) ou qualquer legislação similar.

 

Há somente a menção no Item 14 do Protocolo sobre não configurar discriminação qualquer imposição de requisito que não seja diretamente relacionado com obrigação de pagar “impostos” a que estão sujeitas empresas do Brasil cujo capital seja detido ou controlado, direta ou indiretamente, por residentes da Suíça.

Artigo 25 – Procedimento Amigável

O Parágrafo 1º traz, também pela primeira vez, prazo expresso para apresentação do caso submetido à apreciação da autoridade competente de qualquer dos Estados Contratantes: 3 (três) anos contados da primeira notificação que resultar em tributação em desacordo com o acordo Brasil-Suíça.

No acordo celebrado com a Turquia, por exemplo, o prazo era aquele “previsto no direito interno dos Estados Contratantes”, ao passo que os recentes acordos celebrados com Rússia, Trinidad e Tobago e Venezuela não possuíam prazo expresso no texto do Artigo 25.

No Parágrafo 2º, contém frase adicional também inédita, mencionando que “Todo entendimento alcançado será implementado a despeito de quaisquer limites temporais previstos na legislação interna dos Estados Contratantes”.

Conforme já se esperava, não há cláusula de arbitragem tributária no referido artigo, como uma das formas de resolução de controvérsias internacionais entre os países.

Artigo 26 – Troca de Informações

Inclusão de uma frase final adicional no Parágrafo 2º, que diz “Não obstante as disposições precedentes as informações recebidas por um Estado Contratante podem ser utilizadas para outros fins quando essas informações possam ser utilizadas para outros fins nos termos da legislação de ambos os Estados e a autoridade competente do Estado fornecedor autoriza essa utilização”.

Os demais parágrafos seguem o padrão de redação do acordo celebrado com a Turquia.

O item 16 do Protocolo traz inúmeros dispositivos relacionados à troca de informações, dentre as quais destaca-se aquele que aduz que o Artigo 26 não impõe que os Estados Contratantes procedam à troca automática ou espontânea de informações.

Artigo 27 – Direito aos Benefícios

O Parágrafo 1º traz uma disposição mais extensa e detalhada que os demais equivalentes nos acordos mais recentemente celebrados pelo Brasil, para limitar os benefícios concedidos pelo acordo. Contudo, há disposição final que excetua a limitação de benefícios quando demonstrado que a concessão desse benefício nessas circunstâncias estiver de acordo com o objeto e propósito das disposições relevantes desta Convenção.

O Parágrafo 2º traz, pela primeira vez, uma quantificação objetiva da redução de alíquota aplicada aos rendimentos offshore de transporte marítimo, atividade bancária e centros de coordenação de atividades administrativas, para fins de aplicação da limitação sobre o direito de tributar nos termos do Acordo Brasil-Suíça, pelo outro Estado Contratante. Nesse caso, além dos rendimentos isentos, se tais rendimentos offshore estiverem sujeitos à uma alíquota inferior a 60% da alíquota aplicada aos rendimentos de atividades similares exercidas no próprio território (atividades onshore de transporte marítimo, atividade bancária e centros de coordenação de atividades administrativas), o outro Estado não estará obrigado a aplicar qualquer limitação imposta pelo acordo sobre o direito de tributar os rendimentos offshore, visto que já teriam sido isentos ou tributados à uma alíquota baixa.

Essa objetividade de determinar que a alíquota para rendimentos offshore deve ser inferior a 60% da alíquota para rendimentos onshore do mesmo tipo é um avanço no que tange à previsibilidade e segurança jurídica para o investimento estrangeiro em um ou em outro país, sobretudo se comparada com a redação adotada no mais recente acordo com a Rússia (“alíquota significativamente inferior”), Venezuela, Trinidad e Tobago e Peru (“alíquota substancialmente inferior”), por exemplo.

O parágrafo 3º seguiu os moldes do acordo celebrado com a Rússia, também presente no texto do acordo com Venezuela e Peru.

Há, ademais, a inclusão de um 4º Parágrafo, ausente nos demais acordos celebrados pelo Brasil que contém a cláusula de limitação de benefícios (“LOB Clause”), que dispõe que, para os casos de rendimentos imputáveis a um estabelecimento permanente da empresa situado em um terceiro Estado e, desde que os lucros atribuíveis a esse estabelecimento permanente forem isentos no primeiro Estado Contratante, os benefícios do acordo não se aplicarão ao rendimento para o qual tributação no terceiro Estado seja inferior a 60% da tributação que seria imposta no primeiro Estado Contratante.

O item 17 do Protocolo trata do Artigo 27 em questão, deixando consignado no texto que as disposições do Acordo Brasil-Suíça não impedirão que um Estado Contratante aplique as disposições de sua legislação nacional visando combater a evasão e elisão fiscais. Há, portanto, autorização para aplicação de cláusulas anti-abuso gerais (“GAAR” e específicas (“SAAR”), caso existente na legislação doméstica de cada país (lembrando que, no caso do Brasil, o art. 116, parágrafo único, ainda não foi regulamentado por lei ordinária e, portanto, não possui eficácia).

Artigo 29 – Entrada em Vigor

De forma semelhante ao que ocorreu com o acordo celebrado com a Venezuela (no caso do “Acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República da Venezuela para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Transporte Aéreo”), há menção expressa que o “Acordo sobre Isenção Recíproca do Imposto de Renda para as Empresas Brasileiras e Suíças de Navegação Aérea e Marítima” anteriormente celebrado entre os países (em 1956) ficará suspenso e não terá efeito enquanto o acordo contra a bitributação internacional surtir efeito.

Aqui há um claro overlapping do escopo (maior) do Acordo Brasil-Suíça já cobrir o escopo (menor) do acordo internacional sobre rendimentos de navegação aérea e marítima, notadamente abrangidos no Artigo 8 – Transporte Marítimo e Aéreo do mais recente.

Protocolo – Disposições Gerais

Adicionalmente ao exposto, o item 8 do Protocolo prevê que, se após a assinatura do Acordo Brasil-Suíça, o Brasil adotar alíquotas inferiores àqueles previstas no referido acordo (inclusive isenção) para juros, royalties e serviços técnicos, com um país membro da OCDE, tais reduções serão automaticamente aplicáveis para a Suíça, naquele momento. É uma espécie de cláusula de equiparação de tratamento fiscal futuro, em razão da celebração de outro acordo internacional mais favorável.

Cláusula similar ao que existe no acordo celebrado com o México, conforme abaixo:

“Caso o Brasil acorde com qualquer outro país, após a assinatura da presente Convenção, alíquotas inferiores (inclusive isenções) às estabelecidas nestes Artigos, referidas alíquotas serão aplicáveis para fins da presente Convenção, nos mesmos termos, no momento em que as mesmas entrem em vigor. Contudo, no caso de juros e “royalties”, tais alíquotas não poderão, em nenhum caso, ser inferiores a 4,9% ou 10%, respectivamente”.

 

Conclusão

O texto do Acordo Brasil-Suíça contém dispositivos inéditos quando comparado aos textos dos 33 acordos contra a bitributação celebrados até hoje pelo Brasil e que estão plenamente eficazes (lembrando que o acordo com o Paraguai ainda não produz efeitos, pois está pendente de Decreto pelo Poder Executivo).

Dentre os principais pontos, chamam a atenção:

  1. Inclusão de entidades transparentes e veículo de investimento coletivo no escopo pessoal do acordo (Pessoas Visadas);
  2. Menção expressa de que a Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) está abrangida no acordo (Tributos Visados);
  3. Definição do termo “fundo de pensão”, no item “j”, pela primeira vez no texto de um acordo (Definições Legais);
  4. sede de direção efetiva como a regra de desempate de dupla residência fiscal e não acordo mútuo entre os Estados Contratantes (Residente)
  5. Caracterização de entidades como fundo de pensão e pessoas imunes ou isentas de imposto sobre a renda (organização religiosa, de caridade, cultural, científica, esportiva ou educacional) como passíveis de serem residentes em um Estado Contratante – fim da discussão “subject to tax vs. liable to tax” (Residente);
  6. Prazo de 9 (nove) meses para caracterização de um canteiro de obra ou projeto de construção ser considerado Estabelecimento Permanente, intermediário entre o prazo sugerido pela OCDE – 12 meses – e o proposto pela ONU – 6 meses – (Estabelecimento Permanente);
  7. Ausência da cláusula de ajuste secundário para fins de preço de transferência disposto no Artigo 9, Parágrafo 2 da Convenção Modelo da OCDE (Empresas Associadas);
  8. Participação societária mínima de 10% e minimum holding period de 1 ano para aplicação da alíquota de 10% sobre dividendos distribuídos aos sócios; e não-tributação pelo Estado de Fonte de dividendos pagos a fundos de pensões e Banco Central (Dividendos);
  9. Redução de IRRF sobre juros para 10%, nos casos de beneficiário efetivo ser um banco e o empréstimo ser concedido por pelo menos 5 (cinco) anos para o financiamento da compra de equipamentos ou de projetos de investimento (Juros);
  10. Tributação exclusiva no Estado do beneficiário efetivo dos juros quando este for (a) fundo de pensão; ou (b) Governo do Estado – incluindo instituição financeira e Banco Central do Estado (Juros);
  11. JCP qualificado como juros e ausência de limitações de estruturas potencialmente abusivas que restringiriam a redução e dispositivos aplicáveis aos juros envolvendo situações triangulares e artificialidade na estruturação financeira internacional (Juros);
  12. Ausência da cláusula anti-abuso para coibir pagamentos de royalties “excessivos” e inclusão da remuneração pela prestação de assistência técnica expressamente como “Royalties” para fins do acordo (Royalties);
  13. Dispositivo autônomo tratando da tributação de remuneração por serviços técnicos de forma cumulativa (Estados da Fonte e da Residência), algo inédito nos acordos anteriormente celebrados pelo Brasil, sob alíquota reduzida de 10% (alíquota interna brasileira é 15%) e que inclui contraprestação por qualquer serviço de natureza gerencial, técnica ou de consultoria, exceto se qualificados em outro dispositivo do acordo ou não abrangidos por ele (Remuneração por Serviços Técnicos);
  14. Previsão específica e inédita de que os ganhos de alienação de bens não tratados nos parágrafos do Artigo 14 serão tributados exclusivamente no Estado Contratante do qual o alienante é residente (Ganhos de Capital);
  15. Ausência do Artigo tratando de “Professores e Pesquisadores” no acordo;
  16. Tributação de “outros rendimentos” é somente do Estado de Residência, excluídos os tipos de rendimento não estão abrangidas pelo referido acordo (Outros Rendimentos);
  17. Crédito fictício de imposto de renda sobre dividendos pagos por fonte brasileira como se tivessem sido tributados domesticamente por fonte suíça; e ausência de cláusula de crédito presumido – “matching credit” (Eliminação da Dupla Tributação);
  18. Inexistência de menção expressa às cláusulas de tributação de controladas e coligadas (“CFC rules”) e de Subcapitalização – “Thin Capitalization” como não-violadoras da não-discriminação (Não-Discriminação);
  19. Previsão de prazo de 3 (três) anos para apresentação do caso submetido à apreciação da autoridade competente, contados da primeira notificação que resultar em tributação; e ausência de cláusula de arbitragem tributária (Procedimento Amigável);
  20. Protocolo traz inúmeros dispositivos relacionados à troca de informações, inclusive a não-imposição de troca automática ou espontânea entre os países (Troca de Informações);
  21. Existência de cláusula de limitação de benefícios (“LOB clause”) mais extensa e detalhada que os demais equivalentes nos acordos mais recentemente celebrados pelo Brasil (Direito aos Benefícios);
  22. Existência de cláusula de equiparação de tratamento fiscal futuro para juros, royalties e serviços técnicos, com um país membro da OCDE, em caso de tratamento mais favorável (Protocolo).

 

Portanto, pode-se concluir que o Acordo Brasil-Suíça não seguiu as recomendações do Projeto BEPS nos seguintes temas:

  1. a) Ação 2 (Procedimento Amigável como corolário da aplicação de acordos para os arranjos e entidades híbridas no Artigo 4 do acordo);
  2. b) Ação 3 (ausência de menção expressa que as regras CFC não violam a não-discriminação do Artigo 24);
  3. c) Ação 4 (ausência de menção expressa que as regras de subcapitalização não violam a não-discriminação do Artigo 24)
  4. d) Ações 8-9-10 (não adoção das recomendações sobre preços de transferência, das quais inclui-se, sobretudo, ausência do ajuste secundário no Artigo 9 do acordo)
  5. e) Ação 7 (não expansão e atualização do conceito de Estabelecimento Permanente no Artigo 5 do acordo);
  6. f) Ação 14 (ao não incluir arbitragem tributária como um dos métodos de solução de controvérsias no Artigo 25 do acordo, bem como não expandir o escopo de aplicação do Procedimento Amigável);
  7. g) Ação 15 (Instrumento Multilateral – “MLI” não foi e dificilmente será assinado pelo Brasil, em contramão ao que a OCDE espera de seus países-membros).

 

Contudo, alguns pontos do Acordo Brasil-Suíça estão em sintonia, ainda que parcialmente, com algumas recomendações do Projeto BEPS, notadamente:

  1. a) Ação 6 (Abuso de Tratados foi endereçado no Artigo 27 do referido acordo, com a cláusula extensa de limitação de benefícios do acordo para certas pessoas e situações que cumpram com os requisitos nele expressos; a ausência de matching credit também pode ser aqui capitulada, bem como a menção no preâmbulo de evitar a dupla não tributação e abuso de tratados);
  2. b) Ação 4 (ainda que, não totalmente, a dedução de juros segue relativamente os padrões mínimos sugeridos, quando o JCP passa a ser tratado como juros e o crédito do imposto – e não sua isenção total – sendo, inclusive, mencionada que a isenção no caso de juros tributados no Brasil somente poderá ser parcial, no montante da dedução do imposto cobrado sobre os juros – não haveria “double dip”);
  3. c) Ação 5 (práticas danosas estão sendo coibidas com o Artigo 26 de troca de informações extremamente detalhado, sobretudo no Protocolo, porém, faltou cláusula anti-abuso exigindo substância para coibir pagamentos de royalties “excessivos”, relacionados a Propriedade Intelectual, preconizada em tal Ação)

 

Como se observa, o Acordo Brasil-Suíça adota pouco das recomendações presentes nas Ações do BEPS. Aqui pode-se ver “o copo meio cheio” ou “meio vazio”: ao adotar parcialmente 3 das 15 Ações do BEPS, esse acordo internacional parece estar dando indícios que o Brasil está caminhando, lentamente, para uma adoção maior dos padrões da OCDE – o que se torna ainda mais importante após o pedido de ingresso feito no ano passado.

Contudo, a visão menos otimista conclui que os principais pontos a serem endereçados para uma harmonização aos padrões da OCDE ainda está longe de ser alcançada, sobretudo quando se considerada que determinados temas como ajuste secundário de preço de transferência, arbitragem tributária, procedimento amigável para evitar a dupla tributação e assinatura do MLI ainda são tabus para a Autoridade Fiscal Federal. É difícil esperar uma postura iconoclasta da Receita Federal do Brasil, pelo menos no curto prazo, o que faz com que Brasil e OCDE fiquem, neste momento, ainda bem longe um do outro, em matéria de tributação internacional.

[1] Os regimes aplicáveis às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company, domiciliary company, auxiliary company, mixed company e administrative company cujo tratamento tributário resulte em incidência de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), de forma combinada, inferior a 20% (vinte por cento), segundo a legislação federal, cantonal e municipal, assim como o regime aplicável a outras formas legais de constituição de pessoas jurídicas, mediante rulings emitidos por autoridades tributárias, que resulte em incidência de IRPJ, de forma combinada, inferior a 20% (vinte por cento), segundo a legislação federal, cantonal e municipal.